Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11-01-2019 r. – 1061-IPTPB2.4511.316.2016.11.AKU

Możliwość zwolnienia z opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych w ramach Programu „Mobilność Plus”

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych w ramach programu „Mobilność Plus”.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 4 lipca 2016 r. po rozpatrzeniu wniosku z dnia 13 kwietnia 2016 r. (data wpływu 18 kwietnia 2016 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: 1061-IPTPB2.4511.316.2016.1.AKu dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych w ramach programu „Mobilność Plus”, w której uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że do środków finansowych, które Wnioskodawca otrzymał w związku z udziałem w programie „Mobilność Plus”, nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zgodnie z celem i zasadami uczestnictwa w programie „Mobilność Plus” wyjazd za granicę uczestnika programu, tj. Wnioskodawcy, nie jest tożsamy z odbyciem podróży służbowej pracownika. W konsekwencji, przychód ten z uwagi na fakt, że nie pochodzi ze środków pracodawcy (Uniwersytet), a jedynie za jego pośrednictwem był Wnioskodawcy przekazywany, podlegać będzie opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 4 lipca 2016 r., znak: 1061-IPTPB2.4511.316.2016.1.AKu, wniósł pismem z dnia 14 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 12 sierpnia 2016 r., znak: 1061-IPTPB2.4511.316.2016.3.AKu, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika złożył na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 4 lipca 2016 r., znak: 1061-IPTPB2.316.2016.1.AKU, skargę z dnia 16 września 2016 r. (data wpływu 26 września 2016 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 940/16, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Organ podatkowy, po otrzymaniu nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 940/16, złożył skargę kasacyjną z dnia 28 lutego 2017 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Następnie tut. Organ pismem z dnia 10 sierpnia 2018 r., znak: 0110-KWR5.4021.48.2018.3, wycofał powyższą skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 936/17, umorzył postępowanie kasacyjne.

W dniu 16 października 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego prawomocny od dnia 5 września 2018 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 940/16.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony z dnia 13 kwietnia 2016 r. (data wpływu 18 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych w ramach programu „Mobilność Plus”, wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ podatkowy.

Stosownie do art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) postępowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1, przejmuje dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest zatrudniony od dnia 1 stycznia 2013 r. na stanowisku adiunkta (na stanowisku naukowo – dydaktycznym w rozumieniu ustawy z 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym), w Zakładzie (…) Uniwersytetu (…), na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony. Wnioskodawca nie jest zatrudniony w żadnym innym podmiocie na zasadach stosunku służbowego, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy. Nie prowadzi też pozarolniczej działalności gospodarczej.

W 2015 r. Uniwersytet (…) złożył w imieniu Wnioskodawcy do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego wniosek o przyznanie środków na wyjazd naukowy do (…) w B. w Stanach Zjednoczonych, od dnia 2 maja 2016 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., w ramach IV edycji programu „Mobilność Plus”.

„Mobilność Plus” jest programem ustanowionym na mocy komunikatu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r., ogłoszonego w Monitorze Polskim dnia 30 kwietnia 2012 r., poz. 254, część 1.4, którego celem jest umożliwienie młodym naukowcom (do 35 roku życia) udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych, zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika we wskazanej jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. O przyznanie środków mogą ubiegać się jednostki naukowe, określone w art. 2 ust. 9 pkt a-e ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Uniwersytet (…) niewątpliwie ten wymóg spełnia. Komunikat Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego wskazuje również źródło finansowania programu „Mobilność Plus”: „udział w programie finansowany jest ze środków finansowych na naukę, wyodrębnionych w części budżetu państwa – Nauka na finansowanie programów i przedsięwzięć określonych przez ministra właściwego do spraw nauki, zwanego dalej Ministrem”.

W dniu 6 października 2015 r. Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego, decyzją nr …, przyznał Uniwersytetowi (…) środki finansowe w kwocie ogółem 446 000 zł, przeznaczone na finansowanie w latach 2016 – 2018 udziału Wnioskodawcy w programie „Mobilność Plus” – IV edycja. Przyznane środki będą przekazywane w kolejnych latach w wysokości: w 2016 r. – 110 000 zł; w 2017 r. – 168 000 zł; w 2018 r. – 168 000 zł.

Następnie w dniu 30 listopada 2015 r. została podpisana umowa pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a Uniwersytetem (…) („Umowa A”), precyzująca warunki finansowania i realizacji uczestnictwa Wnioskodawcy w programie „Mobilność Plus” oraz rozliczania środków finansowych, przyznanych na finansowanie Jego pobytu za granicą.

Wysokość środków finansowych została określona w § 3 przedmiotowej umowy i wynosi ona ogółem 446 000 zł, z tego:

• w 2016 r. – 110 000 zł, w tym: koszty pobytu 104 000 zł, koszty podróży 6 000 zł,

• w 2017 r. – 168 000 zł, w tym: koszty pobytu 156 000 zł, koszty podróży 12 000 zł,

• w 2018 r. – 168 000 zł, w tym: koszty pobytu 156 000 zł, koszty podróży 12 000 zł.

Ponadto, zgodnie z „Umową A”, środki finansowe wypłacane będą z góry za pierwszy rok, natomiast w kolejnych latach realizacji programu (2017 r. i 2018 r.) do dnia 31 stycznia zostanie wypłacona kwota odpowiadająca wartości finansowania za pierwszy kwartał, a po zatwierdzeniu przez Ministra sprawozdania za rok poprzedni, wypłacona zostanie pozostała część środków finansowych na dany rok. Na podstawie § 7 „Umowy A”, Uczelnia, jako płatnik, zobowiązana jest do niezwłocznego przekazania Wnioskodawcy całości środków finansowych, o których mowa w § 3 tej Umowy, po ich otrzymaniu na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Jednostką. W sprawach nieuregulowanych w „Umowie A” znajdują zastosowanie przepisy ustawy o zasadach finansowania nauki i Komunikatu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. o ustanowieniu programu pod nazwą „Mobilność Plus” (M. P. z 2012 r. poz. 254).

W dniu 29 marca 2016 r. została zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Uniwersytetem (…) umowa o warunkach finansowania i przekazywania środków finansowych w ramach realizacji uczestnictwa w programie „Mobilność Plus” („Umowa B”). W umowie tej Wnioskodawca został zobowiązany do realizowania uczestnictwa w programie „Mobilność Plus” IV edycja na zasadach określonych w „Umowie A” oraz wywiązywania się ze wszystkich obowiązków sprawozdawczych. Zgodnie z literalnym brzmieniem „Umowy B”, Wnioskodawca otrzyma środki w wysokości wskazanej w „Umowie A”, przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków, związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku. Wnioskodawca otrzyma również zryczałtowany zwrot kosztów podróży, który uzależniony jest od długości pobytu oraz odległości zagranicznego ośrodka od Jego miejsca zamieszkania w Polsce. W ramach programu „Mobilność Plus” Wnioskodawca nie otrzyma żadnych innych pieniężnych i rzeczowych świadczeń. W przypadku wykorzystania środków w sposób niezgodny z umową, Wnioskodawca zobowiązany jest do ich zwrotu, podobnie jak jest On zobowiązany do zwrotu środków niewykorzystanych. Jednocześnie, warunkiem przekazania środków finansowych Wnioskodawcy jest pozostawanie przez okres trwania programu, tj. od 2 maja 2016 r. do 31 grudnia 2018 r. w stosunku pracy z Uniwersytetem (…). Wnioskodawca jednocześnie nadmienia, że zasady programu „Mobilność Plus” dotyczące kosztów pobytu, nie odnoszą się do limitów określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. 2013 poz. 167). Tyczy się to w szczególności kwot ryczałtowych, przeznaczonych na koszty utrzymania, które określone są w polskich złotych, a w przypadku powyższego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej kwoty te określone są dla Stanów Zjednoczonych w dolarach amerykańskich (USD). Dlatego też, w zależności od kształtowania się kursu walut, kwota przeznaczona na koszty utrzymania Wnioskodawcy w B., będzie mieściła się lub nie, w limitach określonych w przywołanym rozporządzaniu. Podobnie nie mają zastosowania limity określone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej dotyczące kosztów podróży z miejsca stałego zamieszkania Wnioskodawcy w Polsce do miejscowości, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Podczas pobytu w B. Wnioskodawca nie będzie dysponował samochodem, a podróże pomiędzy miejscem Jego stałego zamieszkania w Polsce a B. w Stanach Zjednoczonych będzie odbywał samolotem natomiast, limit określony rozporządzeniem dotyczy wyłącznie podróży samochodem.

Prowadząc badania nad (…) w zagranicznym ośrodku naukowym (…) (USA), Wnioskodawca będzie realizował prace zgodnie z misją i zadaniami Uniwersytetu (…), określonymi przez ustawę z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r., poz. 572, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 3 tej ustawy, uczelnie, pełniąc misję odkrywania i przekazywania prawdy poprzez prowadzenie badań i kształcenie studentów, stanowią integralną część narodowego systemu edukacji i nauki oraz mają w szczególności prawo do prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych oraz określania ich kierunków, a także współpracy z innymi jednostkami akademickimi i naukowymi, w tym zagranicznymi, w realizacji badań naukowych i prac rozwojowych, na podstawie porozumień w celu pozyskiwania funduszy z realizacji badań, w tym z ich komercjalizacji oraz wspierania mobilności naukowców (art. 6 ust. 1 pkt 1-2).

Udział Wnioskodawcy w realizacji programu „Mobilność Plus”, stanowić będzie wykonanie obowiązków pracowniczych w ramach podróży służbowej, zgodnie z pojęciem podróży służbowej zawartym w art. 77⁽⁵⁾ Kodeksu pracy, na odbycie której Wnioskodawca otrzymał z Uczelni polecenie wyjazdu. Zgodnie z „Regulaminem kierowania za granicę pracowników, doktorantów, studentów Uniwersytetu (…) w celach naukowych, dydaktycznych lub szkoleniowych”, przyznano Wnioskodawcy urlop naukowy na czas realizacji programu (…). W zakresie nieuregulowanym „Umowa B” odsyła do „Umowy A”, zawartej w dniu 30 listopada 2015 r oraz do przepisów Kodeksu cywilnego, ustawy o zasadach finansowania nauki oraz komunikatu o ustanowieniu programu pod nazwą „Mobilność Plus”.

Zgodnie z art. 97 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym, zasady i tryb finansowania badań naukowych i prac rozwojowych prowadzonych w uczelni, zakwalifikowanych do finansowania ze środków przewidzianych w budżecie państwa na naukę, określa ustawa z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Ponadto, w art. l ustawy o zasadach finansowania nauki, określono zasady finansowania nauki ze środków finansowych ustalanych na ten cel w wyodrębnionej części budżetu państwa – „Nauka” oraz ze środków finansowych Funduszu …, zwanych dalej „środkami finansowymi na naukę”, którymi dysponuje minister właściwy do spraw nauki, zwany dalej „Ministrem”. Szczegółowe zasady, po spełnieniu których Wnioskodawca otrzymał środki finansowe na realizację Jego uczestnictwa w programie „Mobilność Plus”, określone są w art. 2 pkt 7, art. 2 pkt 9a, art. 2 pkt 19, art. 10 pkt 1, art. 18 ust. 1 pkt 3, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 2 i 3 ustawy o zasadach finansowania nauki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy środki finansowe przyznane Wnioskodawcy w ramach programu „Mobilność Plus”, powinny być na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione z podatku dochodowego za lata podatkowe 2016, 2017, 2018, do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, obliczonej z zastosowaniem stawek, określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, środki przekazane przez Uniwersytet (…) w ramach uczestnictwa w programie „Mobilność Plus” podlegają częściowemu zwolnieniu z podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), do wysokości limitów diet, ryczałtu hotelowego i ryczałtu na pokrycie kosztów dojazdu środkami komunikacji miejscowych oraz zwrotu kosztów przejazdu określonych w obowiązującym rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, przeliczone na polskie złote według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 11a u.p.d.o.f.).

W przypadku USA, zgodnie z przywołanym rozporządzeniem, limity zwolnienia wynoszą:

1. 59 USD/dzień diet pobytowych,
2. 50 USD/dzień diet noclegowych, o ile nie przedstawiony zostanie rachunek za nocleg,
3. 6 USD/dzień ryczałtu na dojazd środkami komunikacji miejscowej,
4. faktycznie poniesione koszty podróży pomiędzy miejscem zamieszkania w Polsce a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek na podstawie przedstawionych biletów lub rachunków (do wysokości kwot wymienionych w „Umowie A” jako środki przeznaczone na podróż).

Wnioskodawca jest pracownikiem Uniwersytetu (…) w rozumieniu art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 309/11, Wnioskodawca stwierdza, że środki finansowe przekazane przez Uczelnię w ramach uczestnictwa w programie „Mobilność Plus” stanowią przychód ze stosunku pracy.

Wnioskodawca podkreśla, że otrzymał od pracodawcy pisemne polecenie wyjazdu do USA i uczestnictwa w programie „Mobilność Plus”. Dodatkowo, umowa zawarta między Wnioskodawcą a Uczelnią szczegółowo reguluje zakres Jego obowiązków podczas podróży (m.in. udział w programie badawczym „(…)” oraz sporządzanie sprawozdań). Przez cały czas realizacji programu Wnioskodawca pozostaje w stosunku pracy z kierującą Go uczelnią, a na czas pobytu za granicą udzielono Wnioskodawcy na Jego wniosek urlopu dla pracowników naukowych wysyłanych na wyjazd zagraniczny.

Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 2008 r. (I PK 208/07, OSNP z 2009 r., nr 11-12, poz. 134), zawierającym definicję pojęcia podróży służbowej, z treści którego wynika, że „Podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana:

1. poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy,
2. na polecenie pracodawcy,
3. w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania.

Wszystkie te cechy muszą wystąpić „łącznie”. Istnieją wszelkie przesłanki do uznania podróży Wnioskodawcy za podróż służbową, a przekazane środki finansowe za diety i inne należności za czas podróży osoby będącej pracownikiem. W szczególności uznanie przekazanych Wnioskodawcy środków finansowych jako diet i innych należności za czas podróży, wynika jasno zarówno z celów programu „Mobilność Plus” przedstawionych w komunikacie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. o ustanowieniu programu „Mobilność Plus”, jak i z ogólnych oraz szczegółowych zapisów „Umowy A” i „Umowy B”, a także definicji słowa „dieta”, podanej w Słowniku Języka Polskiego PWN, tj. „suma przeznaczona na koszty utrzymania pracownika w podróży służbowej”.

W ocenie Wnioskodawcy ważną przesłanką do uznania środków finansowych, otrzymywanych w ramach uczestnictwa w programie „Mobilność Plus” jako diet i innych należności za czas podróży, jest bezpośrednie powiązanie wysokości przekazanych środków z faktyczną długością pobytu Wnioskodawcy za granicą, a nie czasu bezpośrednio przepracowanego przez Niego przy realizacji badań naukowych. Ponadto, szczegółowe zapisy „Umowy A” i „Umowy B” zgodne są z rozumieniem przyznanych Wnioskodawcy środków finansowych jako należności podróżnych, uzależnionych od czasu pracy (wliczając czas w podróży oraz dni wolne od pracy), a nie wynagrodzenia za wykonaną pracę, zlecenie lub dzieło, gdzie istotny byłby wyłącznie czas wykonywanej pracy badawczej lub wyłącznie wykonanie przez Wnioskodawcę określonych obowiązków.

W sprawach o zbliżonym stanie faktycznym wypowiedział się m.in. WSA w Poznaniu (wyrok z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 163/14 oraz z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1059/13), w Gdańsku (wyrok z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1092/13), Wrocławiu (wyrok z 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 867/13), Krakowie (wyrok z 9 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Kr 599/13), Warszawie (wyrok z 10 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3373/14), Gliwicach (wyrok z 2 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 229/15). Ponadto, w analogicznej sprawie dotyczącej wyjazdu osoby za granicę w ramach programu Mobilność Plus, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 309/11, uznał, że podróż takiej osoby ma charakter podróży służbowej i że przysługuje jej zwolnienie przedmiotowe, o którym w mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

Pogląd dotyczący uznania środków finansowych z programu „Mobilność Plus” za diety i inne należności podróżne nie budził zatem wątpliwości w prawomocnych orzeczeniach sądów administracyjnych.

Dlatego też, zasadnym jest twierdzenie, że środki przekazane Wnioskodawcy przez Uniwersytet (…) w ramach uczestnictwa w programie podlegają w roku podatkowym 2016, 2017 i 2018 częściowemu zwolnieniu z podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 940/16.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy, określone zostały źródła przychodów, wśród których w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Przepis art. 12 ust. 1 ww. ustawy, stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest zatrudniony na stanowisku adiunkta w Zakładzie (…) Uniwersytetu (…), na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony. Ponadto, nie pozostaje On w stosunku pracy z żadnym pracodawcą i nie prowadzi działalności gospodarczej.

Decyzją Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego zostały przyznane Uniwersytetowi (…) środki finansowe, przeznaczone na finansowanie w latach 2016 – 2018 udziału Wnioskodawcy w programie „Mobilność Plus” – IV edycja. W dniu 30 listopada 2015 r. została podpisana umowa pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a Uniwersytetem (…), precyzująca warunki finansowania i realizacji uczestnictwa Wnioskodawcy w programie „Mobilność Plus” oraz rozliczania środków finansowych, przyznanych na finansowanie Jego pobytu za granicą. W ramach tego programu Wnioskodawca będzie prowadzić badania w (…) w B. w Stanach Zjednoczonych w okresie od dnia 2 maja 2016 r. do dnia 31 grudnia 2018 r.

Przyznane środki finansowe wypłacane będą Wnioskodawcy z góry za pierwszy rok, natomiast w kolejnych latach realizacji programu (2017 r. i 2018 r.) do dnia 31 stycznia zostanie wypłacona kwota odpowiadająca wartości finansowania za pierwszy kwartał, a po zatwierdzeniu przez Ministra sprawozdania za rok poprzedni, wypłacona zostanie pozostała część środków finansowych na dany rok.

W dniu 29 marca 2016 r. Wnioskodawca zawarł umowę z Uniwersytetem (…) o warunkach finansowania i przekazywania środków finansowych w ramach realizacji uczestnictwa w programie „Mobilność Plus” IV edycja, w której został zobowiązany do realizowania uczestnictwa w ww. programie, na zasadach określonych w umowie oraz wywiązywania się ze wszystkich obowiązków sprawozdawczych. Zgodnie z literalnym brzmieniem „Umowy B”, Wnioskodawca otrzyma środki w wysokości wskazanej w „Umowie A”, przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków, związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku. Wnioskodawca otrzyma również zryczałtowany zwrot kosztów podróży, który uzależniony jest od długości pobytu oraz odległości zagranicznego ośrodka od Jego miejsca zamieszkania w Polsce. W ramach programu „Mobilność Plus” Wnioskodawca nie otrzyma żadnych innych pieniężnych i rzeczowych świadczeń. W przypadku wykorzystania środków w sposób niezgodny z umową, Wnioskodawca zobowiązany jest do ich zwrotu, podobnie jak jest On zobowiązany do zwrotu środków niewykorzystanych. Jednocześnie, warunkiem przekazania środków finansowych Wnioskodawcy jest pozostawanie przez okres trwania programu, w stosunku pracy z Uniwersytetem (…).

Prowadząc badania w zagranicznym ośrodku naukowym, Wnioskodawca będzie realizował prace zgodnie z misją i zadaniami Uniwersytetu (…), określonymi przez ustawę z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r., poz. 572, z późn. zm.). Zgodnie z „Regulaminem kierowania za granicę pracowników, doktorantów, studentów Uniwersytetu (…) w celach naukowych, dydaktycznych lub szkoleniowych”, przyznano Wnioskodawcy urlop naukowy na czas realizacji programu (…).

Podkreślić należy, że Program „Mobilność Plus” został ustanowiony Komunikatem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. (M.P. z 2012 r., poz. 254), na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615, z późn. zm.).

Celem programu „Mobilność Plus” jest umożliwienie młodym naukowcom (do 35 roku życia) udział w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych, zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika we wskazanej jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. O przyznanie środków mogą ubiegać się jednostki naukowe, określone w art. 2 ust. 9 pkt a)-e) ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Środki finansowe w ramach programu przyznawane są jednostce naukowej na podstawie decyzji ministra właściwego do spraw nauki, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Uczestnikowi programu ww. środki finansowe są przekazywane na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 powołanej ustawy o zasadach finansowania nauki, Minister przyznaje środki finansowe na zadania określone w art. 5 pkt 4-7 oraz pkt 9-11 i 13 w drodze decyzji, na podstawie wniosków złożonych przez uprawnione podmioty, po zasięgnięciu opinii właściwego zespołu, o którym mowa w art. 52 ust. 1-3 ww. ustawy.

Natomiast z art. 26 ust. 1 tej ustawy wynika, że finansowanie programów lub przedsięwzięć ustanawianych przez Ministra obejmuje działania dotyczące realizacji określonych przez Ministra zadań wynikających z polityki naukowej i naukowo-technicznej państwa. Przy czym Minister właściwy do spraw nauki w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” ogłasza komunikaty o ustanowieniu programu i przedsięwzięcia, z zastrzeżeniem ust. 3 (art. 26 ust. 2 ww. ustawy). Wskazać należy, że zgodnie z art. 26 ust. 4 ustawy o zasadach finansowania nauki, środki finansowe przeznaczone na finansowanie programów lub przedsięwzięć, o których mowa w ust. 2 i 3, są przekazywane jednostce naukowej lub innemu uprawnionemu podmiotowi na podstawie umowy.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1. podróży służbowej pracownika,
2. podróży osoby niebędącej pracownikiem

-do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są m.in. przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem, diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks pracy. Pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów z nią związanych.

Zgodnie z § 2 tego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1. diety;
2. zwrot kosztów:
   1. przejazdów,
   2. dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
   3. noclegów,
   4. innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zauważyć należy, że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) nie zawiera definicji podróży służbowej i dlatego należy odwołać się do pojęcia podróży służbowej zawartego w art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.), w myśl którego pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Podróż służbowa charakteryzuje się tym, że odbywana jest poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy, w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania. Wszystkie te cechy wystąpić muszą łącznie, a brak jednej z nich wyklucza zakwalifikowanie pracy świadczonej przez pracownika jako podróży służbowej.

Natomiast za pracownika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 940/16, stwierdził, że sporne środki finansowe zostały przyznane pracownikowi (Wnioskodawcy) przez pracodawcę (Uniwersytet), pracownik został skierowany przez pracodawcę do realizacji zadań mieszczących się w sferze działania pracodawcy, realizacja tych zadań (prowadzenie prac badawczych) będzie się odbywała poza siedzibą pracodawcy i poza zwykłym miejscem pracy pracownika, pracodawca przyznał pracownikowi stosowne środki finansowe na pokrycie kosztów utrzymania i odbycie podróży w związku z koniecznością wykonywania pracy poza zwykłym miejscem pracy.

Zatem, Sąd uznał, że spełnione zostały przesłanki zwolnienia od podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opisany we wniosku o wydanie interpretacji wyjazd Wnioskodawcy do USA, jego zasady i warunki, ma charakter podróży służbowej, a przyznane Wnioskodawcy na ten wyjazd środki pieniężne, ściśle związane z czasem pobytu w zagranicznym ośrodku badawczym, mają charakter diety lub innych należności (choćby koszty przejazdu) za czas podróży służbowej.

Zdaniem Sądu, nie ma znaczenia, że Uniwersytet pozyskuje z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego środki finansowe na pobyt za granicą wysłanego tam własnego naukowca, bowiem istotne jest to, że środki te Wnioskodawca otrzymuje właśnie dlatego, że jest pracownikiem Uniwersytetu, a spełnienie wymogu pozostawania w stosunku pracy na czas pobytu w USA w związku z realizacją programu badawczego jest koniecznym wymogiem otrzymywania środków finansowych.

W ocenie Sądu bez znaczenia jest także to, że na czas pobytu w USA macierzysta uczelnia udzieliła Wnioskodawcy urlopu naukowego, bowiem przyznanie takiego urlopu wynika z „Regulaminu kierowania za granicę pracowników, doktorantów, studentów Uniwersytetu w celach naukowych, dydaktycznych lub szkoleniowych”, a w czasie tego urlopu Wnioskodawca nie będzie zwolniony z obowiązku wykonywania poleceń pracodawcy. Sąd stwierdził ponadto, że udzielenie ww. urlopu jest warunkiem formalnym, związanym ze skierowaniem Wnioskodawcy do prowadzenia badań naukowych w USA w ramach programu „Mobilność Plus” IV edycja.

Zdaniem Sądu, Wnioskodawca otrzymał środki finansowe na przelot do USA i pokrycie kosztów utrzymania właśnie dlatego, że jest pracownikiem Uniwersytetu i że został przez macierzystą uczelnię wysłany w celu prowadzenia badań naukowych w zagranicznym ośrodku badawczym. Istnieje zatem związek faktyczny i prawny pomiędzy przyznaniem Wnioskodawcy tego świadczenia, a Jego stosunkiem pracy, co oznacza, że błędny jest pogląd wyrażony w indywidualnej interpretacji, że sporne należności mają inne źródło przychodu.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz uwzględniając stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 940/16, uznać należy, że wyjazd Wnioskodawcy do zagranicznego ośrodka jest tożsamy z odbyciem podróży służbowej pracownika, a otrzymywane przez Wnioskodawcę od zakładu pracy (Uniwersytetu) środki finansowe z programu „Mobilność Plus” na pokrycie kosztów utrzymania związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży stanowią przychód ze stosunku pracy.

W konsekwencji, do otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach programu „Mobilność Plus” środków finansowych znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej wyrokiem Sądu interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe przepisy należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/